憲政是現(xiàn)代法治國家的一個基本政治制度范疇，而稅收則是政府依照憲法和法律預(yù)先設(shè)定的規(guī)范籌集財政收入的特定分配關(guān)系，是社會公眾依照憲法享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所必須支出的價格費用，是涉及國家根本關(guān)系的法律規(guī)范。稅收的每一個因素都受制于憲法，與憲法有著極為密切的關(guān)系。所以，憲法不僅是法學(xué)研究的對象，與國家財政和稅制建設(shè)的關(guān)系亦十分密切，或者說，如果沒有憲法做指導(dǎo)和保障，公共財政制度和體現(xiàn)憲政精神的現(xiàn)代稅制就不可能真正建立起來，對于中國這樣的缺乏法治傳統(tǒng)、仍處于現(xiàn)代法治啟蒙階段的國度來說更是如此。當(dāng)前，我國稅收領(lǐng)域的法治狀況正在深刻地影響著國家政治生活和整個社會的法治進(jìn)程，憲政的基本精神和基本制度構(gòu)架已經(jīng)成為決定我國未來稅制改革方向的根本性因素，當(dāng)然也應(yīng)是我國稅學(xué)界前沿性的研究課題。

　　一、憲政精神與文化：我國稅制構(gòu)建中被忽略的核心要素

　　我國現(xiàn)代稅收制度的構(gòu)建歷來限于技術(shù)層面，即制度的設(shè)計和革新，也是學(xué)界一直關(guān)注的焦點，這當(dāng)然是必要的，但現(xiàn)代稅收制度的存續(xù)只進(jìn)行制度建設(shè)是不夠的，它還需要有一種新型的稅收精神的支撐。因為任何制度都不是孤立存在的，在其背后還有精神力量的支撐，或者說制度因素加上精神文化的因素才能構(gòu)成一個完整的制度。

　　在人類社會中，精神(spirit)占有怎樣的位置？黑格爾曾對此進(jìn)行系統(tǒng)的研究。他的《精神現(xiàn)象學(xué)》被稱為“黑格爾的圣經(jīng)”，是人類文化的一份具有原創(chuàng)意義的遺產(chǎn)。但在很長時間里，人們并沒有繼承其中蘊涵的否定精神和合理內(nèi)核，人不是被看作政治動物便是被看作經(jīng)濟(jì)動物，精神只是被看作物質(zhì)的附庸，被等同于意識形態(tài)。德國社會學(xué)家馬克斯•韋伯的一個最偉大的思想成果，就是肯定了精神文化在社會變革中的作用。在其著名的《新教倫理與資本主義精神》一書中他指出，正是新教的宗教精神，一種新的價值觀，促進(jìn)了資本主義經(jīng)濟(jì)在歐洲的發(fā)展。在這里，精神對社會制度的作用是決定性的。韋伯還指出，制度能不能理性化，能不能逐步改造，在很大程度上取決于文化，制度的發(fā)展與變遷在很大程度上是可以由某種文化原因來解釋的，甚至完全取決于文化自身的理性程度 。道格拉斯•諾斯著名的“路徑依賴”學(xué)說則著重研究歷史條件和社會文化、傳統(tǒng)習(xí)俗因素對制度變革過程所產(chǎn)生的影響，他所代表的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派認(rèn)為，并不是一切社會變動都是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果，其中有些制度性的缺陷恰恰是經(jīng)濟(jì)如此發(fā)展的前提條件。如果一個國家不知道自己是從何而來的，也不知道自己面臨著什么樣的現(xiàn)實制約條件、傳統(tǒng)文化的影響及慣性，就不知道自己未來的發(fā)展方向 。從這個意義上說，制度的創(chuàng)建就更不是一般的規(guī)則制定和制度替換，而是涉及上層建筑與經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的重大的制度創(chuàng)新。

　　據(jù)《現(xiàn)代漢語規(guī)范規(guī)范詞典》的解釋，憲政是以憲法為核心的民主政治。的確是這樣，憲政是依據(jù)憲法來治理國家的、建立在社會契約基礎(chǔ)之上的現(xiàn)代政體。在現(xiàn)代社會中，憲政幾乎成了法治與民主的代言詞，憲政的國家必須是民主的，民主的國家必須是憲政的。憲政包括著人民主權(quán)、社會契約、權(quán)力制衡、人格平等、法律至上等一系列精神，這些理念與價值觀體現(xiàn)在各種法律、規(guī)則和程序當(dāng)中，為民主提供法律和制度的實現(xiàn)手段。憲法的基本使命是確定國家權(quán)力與公民權(quán)利的邊界，限制公權(quán)力和保護(hù)私權(quán)利，是憲法最本質(zhì)的特征。在憲政制度下，公民個人不再是被統(tǒng)治的對象，而是社會的主人，他們有權(quán)自己制定規(guī)則和制度，每一個公民都具有平等的、自主的意志和理性行為，都享有通過法律來限制和監(jiān)督政府的權(quán)利并負(fù)有納稅等義務(wù)。在憲政國家，政府處于法律之下，為社會提供公共服務(wù)。憲法為社會財富的分配和社會沖突的解決提供規(guī)則和程序，為公民的自由和權(quán)利提供保障。憲法不是君主和強(qiáng)權(quán)管理民眾的手段，而是人民自己的公約。憲法是實在的、具體的，不是理想化的、空洞的，因為只要憲法中有一句話是空話或套話，憲法的威望和效用就難以建立和發(fā)揮出來。因此，憲法的制定必須進(jìn)行公開的討論，并得到普遍的認(rèn)同，惟此才能期待憲法得到社會成員的共同遵守，而經(jīng)過民主程序制定的憲法也必然為社會成員所遵守，因為通過憲法來維持社會的安定、自由和繁榮關(guān)系到每個社會成員的切身利益。

　　那么，憲政與稅收是一種什么關(guān)系呢？我在《公共財政的憲政思維》 一文中曾提出，在現(xiàn)代國家，財政、稅收首先或從根本上說是一種政治的和法律的制度，然后它才是一種經(jīng)濟(jì)制度，有什么樣的政治和法律制度，就有什么樣的財政制度。財政、稅收不僅是由國家政體的性質(zhì)決定的，而且還是由與國家政體相適應(yīng)的政體形式?jīng)Q定的，是由議會決定的，是為全體納稅人和所有的公民提供公共服務(wù)的，它與市場經(jīng)濟(jì)制度的作用發(fā)揮、國家自由民主制度的構(gòu)建、人民的主人翁地位的確定、現(xiàn)代法治的形成等國家的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、軍事等所有大事都密切相連。所以，財政、稅收問題根本就不是一個純粹的經(jīng)濟(jì)問題。理解這一點，突破傳統(tǒng)的財政觀念，對于我們構(gòu)建現(xiàn)代公共財政制度和現(xiàn)代稅收制度極其重要。長期以來，我們習(xí)慣上總是把財政、稅收問題單純理解為一個經(jīng)濟(jì)問題，這是一種狹隘的理解。

　　憲法是稅收法律之淵。憲法中的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，正義、平等、人權(quán)等價值觀，在各種稅收專門法中應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠浞趾蜏?zhǔn)確的體現(xiàn)。確立保障生存權(quán)、有支付能力、公平稅負(fù)、量力負(fù)擔(dān)和便利等符合憲法原理的稅收原則或總政策，是現(xiàn)代法治社會的基本要求和特征。在憲政制度下，公民納稅具有個人委托國家代為完成自己所必需而又無力提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的性質(zhì)，也就是說，納稅人是在為自己納稅，是出于自身需要并依據(jù)法律決定和監(jiān)督著稅收事項。納稅人有權(quán)只依照符合憲法規(guī)定程序和精神的法律承擔(dān)交付稅收的義務(wù)，拒絕交納憲法和法律規(guī)定之外的一切苛捐雜稅；
有權(quán)基于憲法原理關(guān)注和參與稅收的全過程，而政府則必須按照納稅人的要求提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。這一切實現(xiàn)的形式就是近代以來西方制度文化的代表作——議會。社會公眾依據(jù)憲法所確認(rèn)的權(quán)利，通過議會和相應(yīng)的法律程序，具體說通過預(yù)算的法律權(quán)威，從根本上決定、約束和監(jiān)督著政府的稅收行為。

　　憲政不是一般意義上的政治制度，而是以社會的普遍意志或者說一般意志作為一國最高和最后法則的政治、法律治理模式。憲政的實現(xiàn)需要深厚的文化背景、至關(guān)重要的社會經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)以及政治力量的支撐，但首要的因素是文化方面的，即憲政精神的確立。近代西方憲政之產(chǎn)生離不開希臘以來的理性思想和基督教文化傳統(tǒng)，離不開社會公眾對憲政文化的普遍認(rèn)同。中國近代史上數(shù)次憲政轉(zhuǎn)型之所以失敗，也是因為中國的文化與近代西方社會形成的這種純粹外來的憲政精神格格不入，當(dāng)時的社會文化背景以及由這個背景所形成的社會政治力量根本無力或無意支持憲政改革。憲政制度應(yīng)當(dāng)是從一個逐漸走向成熟的、從傳統(tǒng)轉(zhuǎn)入現(xiàn)代的社會文化內(nèi)部自然地生長起來的，它與社會之間的關(guān)系原本就是一種互動的邏輯關(guān)系，沒有或脫離了這樣一種關(guān)系，憲政就會與社會相分離：一方面社會依然如故，另一方面，憲政轉(zhuǎn)型不是走向反面，就是道路曲折艱難萬千。

　　現(xiàn)代稅收制度的構(gòu)建是我國憲政轉(zhuǎn)型的一個極其重要的方面，它同樣無法脫離精神文化的制約�，F(xiàn)代稅收制度是有“魂”的，一個沒有“魂”的稅收制度是不可能生存的，這個“魂”就是它的憲政精神。比起樹立現(xiàn)代稅收精神來，建立制度設(shè)施要容易得多，然而，憲政精神的樹立對現(xiàn)代稅收制度的支持卻比只有制度設(shè)施要“牢靠”得多。應(yīng)當(dāng)說，構(gòu)建現(xiàn)代稅制的難點并不在制度或規(guī)則本身，而是憲政精神的確立。制度本身很容易引進(jìn)，但憲政精神的樹立卻非如此簡單�，F(xiàn)代稅制的構(gòu)建不只是用一些法律條文、政策、規(guī)定取代舊稅制，更重要的是把人們對稅權(quán)歸于人民、公共服務(wù)、專屬立法權(quán)力、法律至上、法律面前人人平等、人民有權(quán)拒絕法定范圍之外的任何負(fù)擔(dān)等現(xiàn)代稅收觀念深深地刻印在人們的頭腦中，落實在人們的行動中，融入到世代相傳的民族文化傳統(tǒng)中去。這是中國構(gòu)建現(xiàn)代稅收制度的困難所在，但也是中國現(xiàn)代稅收制度的前途所在。如果缺乏一個現(xiàn)代稅收的文化環(huán)境，不認(rèn)真培育政府、官員和公民的公共財政的和現(xiàn)代稅收的憲政意識，即使我們引進(jìn)最好的制度，這個制度也會變成“無本之木”、“無源之水”，因無法生存而自行枯萎，或被占據(jù)主流地位的意識、習(xí)慣、潛規(guī)則之類的東西搞得“非驢非馬”，兩種情況都會使我們構(gòu)建現(xiàn)代稅制的努力付之東流。

　　稅收學(xué)研究從本質(zhì)上說是一個社會科學(xué)的范疇，不能把它只是視為一種純粹的技術(shù)分析工具。如果不注意研究稅收動態(tài)過程中所包含的制度、文化等因素的變遷，不注意分析稅收現(xiàn)象與政治、經(jīng)濟(jì)、社會制度及社會意識形態(tài)（文化）的內(nèi)在依賴性，就無法正確了解正在進(jìn)行中的稅收制度變革的終極目標(biāo)究竟是什么。多年來，我國的稅收學(xué)研究一直謹(jǐn)慎地將自己的研究領(lǐng)域限制在稅收的征收階段，對稅收與憲政的關(guān)系問題基本上是避而不談，稅收的使用問題亦極少涉足，研究視野較窄。過去我們從來不強(qiáng)調(diào)國家稅收與憲政制度之間的關(guān)系，因為我們的稅收基本理論一直沒有強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代國家稅收是建立在憲政制度基礎(chǔ)之上的，一直沒有賦予稅收以憲政的制度因素，而是把稅收建立在國家主義意識形態(tài)的威權(quán)體制之上的 。憲政精神的“缺位”使得我國稅收學(xué)研究在一些重大理論問題上裹足不前，難以深層次地理解稅收法治的準(zhǔn)確含義和要求，在此基礎(chǔ)上形成的稅收理論其價值大打折扣，也對我國稅收立法和稅收實踐產(chǎn)生了不良的影響。例如，對稅收定義的表述偏重于對國家憑借政治權(quán)力參與分配和“無償性”、“強(qiáng)制性”等形式特征的強(qiáng)調(diào)，未從憲法學(xué)中的國家權(quán)力來源理論的角度設(shè)計納稅人權(quán)利的實現(xiàn)過程，進(jìn)而準(zhǔn)確定位各稅收主體之間權(quán)利、義務(wù)的關(guān)系，以體現(xiàn)憲政對征稅權(quán)的制衡和對納稅人權(quán)利的保護(hù)的意義。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的現(xiàn)代法治精神，公民依法承擔(dān)納稅義務(wù)是以享受憲法規(guī)定的各項權(quán)利為前提的，因此，僅從稅收或納稅義務(wù)的角度構(gòu)造稅收的概念，無論其理論顯得多么正確、高深，都是片面的，都無法真正體現(xiàn)憲法所預(yù)定的稅收性質(zhì)，這樣的定義缺乏完整性和實質(zhì)性含義。

　　稅收憲政精神的缺失也扭曲了我國的稅收宣傳活動。在稅務(wù)機(jī)關(guān)多年來進(jìn)行的“依法納稅”的宣傳中，一般只是強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)，對納稅人權(quán)利的尊重和宣揚則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，使得相當(dāng)多的納稅人并不清楚自己作為納稅人究竟享有那些權(quán)利。納稅人義務(wù)意識與權(quán)利意識共同構(gòu)成納稅人意識，缺了哪一方面，尤其是主導(dǎo)性的方面，是無法形成現(xiàn)代納稅人意識的。而在一個缺乏現(xiàn)代納稅人意識的社會中，當(dāng)然不可能樹立稅收的憲政精神，也不可能建成納稅人至上的現(xiàn)代稅收制度。

　　所以，現(xiàn)代稅收制度的構(gòu)建問題絕對是我國“轉(zhuǎn)軌”過程中的一個深層次問題，它不是一般意義的制度構(gòu)建工程，其目標(biāo)既是規(guī)則的，也是意識的。要使這一工程達(dá)到“現(xiàn)代”的和“憲政”的目標(biāo)，首先要進(jìn)行一場精神的革命�；�于公共財政與憲政民主之間的伴生關(guān)系，中國現(xiàn)代稅制的確立必須與政治體制改革配套進(jìn)行，或者說，中國政治體制改革的切入點就在于現(xiàn)代稅制的構(gòu)建上。這將是中國歷史上經(jīng)濟(jì)體制改革與政治體制改革結(jié)合得最為緊密的一次改革運動，而對稅收憲政精神的研究將為這一改革提供必要的理論準(zhǔn)備。

　　二、稅收憲政精神的歷史演變

　　稅收的憲政精神如果用一句話來概括，就是“無代表則無稅”（no taxation without representation）。這個人類歷史上最偉大的思想產(chǎn)生于英國，是人類社會經(jīng)歷數(shù)個世紀(jì)的磨難、斗爭的產(chǎn)物。1215年，在泰晤士河的蘭尼米德草地，約翰王與25名貴族代表簽署了《大憲章》 �！洞髴椪隆穼�貴族每年向國王交納多少貢賦、繼承遺產(chǎn)時應(yīng)交納多少遺產(chǎn)稅等都作出了具體的規(guī)定，在原則上已經(jīng)包含了后世議會所具有的征稅權(quán)。第一，《大憲章》規(guī)定，非經(jīng)以大貴族為核心的大會議的同意不得征稅的條款，這成為后世“無代表則無稅”原則的基礎(chǔ)。雖然“兵役免除稅”和貢賦等都是具有封建色彩的財政收入形式，并非近代意義上的國家稅制，而且大會議也不過是封建貴族的代表機(jī)構(gòu)，但它對國王課稅權(quán)加以限制、國王征稅必經(jīng)被征者同意的條款，正是大憲章確立的基本原則，而這個原則是議會制度和稅收憲政精神得以確立的前提條件。從此之后，國王不再擁有武斷專橫之權(quán)，其權(quán)力將受到制度約束，且這種約束不限于一般的臣屬的勸諫或文化習(xí)俗的制約。(點擊此處閱讀下一頁)

　　在合法程序之外，國王不享有對其自由臣民的任何權(quán)力。第二，征稅要得到本王國一致同意的條款，隱含著“國民”開始擁有國事咨詢權(quán)。第三，不許對商人任意征稅的規(guī)定突破了以往貴族反抗王權(quán)的局限性，有助于其與城市市民的聯(lián)合。盡管在表面上《大憲章》只是一份確定國王權(quán)限范圍、體現(xiàn)封建貴族意志和自由的宣言書，盡管它在約翰時代的作用不如后世，但它畢竟是英國憲政轉(zhuǎn)型的一個起點。

　　在王室財政對賦稅的需求難以抑制和納稅者要維護(hù)自身利益的兩難情況下，如何使賦稅規(guī)范化、制度化和系統(tǒng)化就成為調(diào)節(jié)國王與其臣民關(guān)系的關(guān)鍵所在，議會歷史性地成為調(diào)節(jié)這種關(guān)系的產(chǎn)物，成為一種政府通過法律途徑取得財政收入的重要工具�！洞髴椪隆奉C布實施以后，英國逐漸形成一種“經(jīng)過同意方征稅”的普世原則。這就必然提出同意者的代表性問題和建立一個進(jìn)行討論及表示同意或反對機(jī)構(gòu)的問題，于是，議會應(yīng)運而生 。議會從它誕生那天起，其所具有的最重要的職能就是代表納稅人的利益制約王權(quán)和主持財政稅收的立法，這使它從貴族議政性質(zhì)的設(shè)置轉(zhuǎn)變?yōu)榇�議性質(zhì)的機(jī)構(gòu)。1297年，愛德華一世因?qū)ν鈶?zhàn)爭、國庫空虛而急需增稅，遭到議會強(qiáng)烈反對，被迫簽署補(bǔ)充條例《無承諾不課稅法》，承諾“未經(jīng)國民同意”不得以“緊急需要”為名征稅 ，每年國王還要向國民宣讀一次《大憲章》，從而再次確認(rèn)了大憲章的法律效力。對此，丘吉爾曾作如下評價：“愛德華的讓步開創(chuàng)了一個先例，而且在國王受議會約束的道路上邁了一大步�！� 威震一時的愛德華三世因陷于長期對法戰(zhàn)爭（即“百年戰(zhàn)爭”）需要巨額軍費，議會則借機(jī)約束王權(quán)，力求增強(qiáng)控制稅收的能力 。此后的數(shù)十年間，議會又因稅收種類、征稅數(shù)額、征收時限等方面與國王一再發(fā)生對立。大約在14世紀(jì)后期，議會基本上控制了治稅權(quán)。

　　13世紀(jì)中葉以后，隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會階級結(jié)構(gòu)的變化，城市市民的經(jīng)濟(jì)地位不斷上升，這使他們所繳納的財產(chǎn)稅在國家財政收入中所占的比重越來越大 。當(dāng)國王把他們作為征稅的重要對象時，也不得不遵循“未經(jīng)國民同意不得征稅”的原則。于是，平民代表——鄉(xiāng)村騎士和城市平民先后進(jìn)入了議會。1343年，騎士和市民議員第一次單獨召開會議，兩院制自此誕生，英國議會發(fā)展成為社會各等級均在其中占有席位的代議機(jī)構(gòu)。由于賦稅主要是由普通國民承擔(dān)的，而下院（The lower house，即平民院）更有資格代表全體國民，因而在征稅權(quán)上擁有更多的發(fā)言權(quán) 。14世紀(jì)90年代以后，議會通過的稅案上已不再有“經(jīng)上、下兩院批準(zhǔn)”的提法，而是改為“征得上院同意，由下院批準(zhǔn)” 。下院制稅制度為幾個世紀(jì)后其控制政府財政部門和實行責(zé)任內(nèi)閣制奠定了基礎(chǔ)。與此同時，議會還逐步獲得了對政府財政的監(jiān)督權(quán)。大約在14世紀(jì)中葉，議會已經(jīng)有權(quán)規(guī)定稅收收入的使用范圍，有權(quán)任命財政監(jiān)察員以監(jiān)督稅款的征收和使用過程，有權(quán)組織專門委員會審查政府財政和王室財產(chǎn)情況 。

　　到了17世紀(jì)，英國稅收的憲政精神進(jìn)一步成熟，國王詹姆士一世、查理一世與議會之間多次因稅收問題爆發(fā)沖突 。1640年2月，為了通過稅收籌集與蘇格蘭軍隊作戰(zhàn)的費用，查理一世又一次召集議會，期間與議會之間爆發(fā)了激烈的爭吵，最終引發(fā)了內(nèi)戰(zhàn)。1649年，查理一世因為踐踏稅收的憲政原則而作為“人民公敵”被送上了斷頭臺。1688年，英國經(jīng)不流血的“光榮革命”確立了資產(chǎn)階級議會制，奠定了君主立憲制的政治和法律基礎(chǔ)，實現(xiàn)了從封建主義向資本主義的過渡，成為最早進(jìn)入資本主義時代的國家。1689年，英國國會制定《權(quán)利法案》，其中第4條規(guī)定：“凡未經(jīng)議會允許，借口國王特權(quán)，或供國王使用而任意征稅，超出議會準(zhǔn)許的時間或方式皆為非法”。這就從法律上正式確立了近代意義上的稅收憲政制度安排，從此，議會開始承擔(dān)起推行國家憲政制度與公共財政制度的歷史責(zé)任。

　　法國的憲政之路比英國要曲折得多，但三級會議所開創(chuàng)的代議制的制度框架仍然極大地培育了第三等級的憲政精神，為近代法國的議會政治奠定了社會基礎(chǔ) 。路易十四時代，為建立絕對君權(quán)體制，國王經(jīng)常以種種免稅特權(quán)對貴族和教士進(jìn)行收買和馴服，正是這種僅有少數(shù)人可以享受的免稅特權(quán)加上對平民的苛征激化了社會矛盾，埋下了大革命的種子。1787年，路易十六要求通過舉債和增稅計劃導(dǎo)致其與高等法院的持續(xù)沖突，1788年巴黎議會否定了國王抽稅及修改司法程序的通令。路易十六為了籌集稅收，迫不得已于1789年重新召開自1614年以來從未召開的三級議會，卻引發(fā)了法國大革命，路易十六步了查理一世的后塵，成為因忽視和踐踏稅收憲政原則而被送上斷頭臺的又一個犧牲品。就在這一年，法國發(fā)布了著名的《人權(quán)宣言》，規(guī)定人民財產(chǎn)不得任意侵犯，將稅收的憲政精神融入憲法和法律之中，法國終于走上了憲政的道路�！度藱�(quán)宣言》和其后的若干份憲法與英國的法律一樣，都貫穿著限制征稅權(quán)和賦稅負(fù)擔(dān)平等的憲政精神。

　　人類的憲政之火也在北美殖民地點燃。遠(yuǎn)在獨立戰(zhàn)爭前，賦稅問題就成為北美愛國者與宗主國之間斗爭的焦點，獨立戰(zhàn)爭更是直接起因于宗主國的課稅和干預(yù) 。1776年7月4日，美利堅合眾國十三州議會在一致通過的《獨立宣言》中指責(zé)英國“未經(jīng)我們同意便向我們強(qiáng)行征稅” ，指出納稅而無代表權(quán)是暴政，從而點燃了美國獨立戰(zhàn)爭的導(dǎo)火索。“無代議士不納稅”，成為美國為擺脫英國殖民統(tǒng)治提出的一個正當(dāng)?shù)睦碛�，后來又成為包括美國革命時期的一個響亮的口號，即“無代表則無稅”。

　　財政稅收的發(fā)展史表明，憲政制度的演進(jìn)是以議會爭取制稅權(quán)的斗爭為起點的，在這個漫長、曲折和流血的過程中，稅收的憲政精神是源源不斷地流動著的、承襲著的，即使在黑暗的中世紀(jì)，仍然產(chǎn)生了非常豐厚的憲政遺產(chǎn)。英國有一句諺語：“稅收是代議制之母”。在15世紀(jì)之前，批準(zhǔn)納稅幾乎是議會唯一的職能，議會主要的就是一個納稅人的會議，議會最初體現(xiàn)的也并非是一種民主理念，而是財產(chǎn)權(quán)作為對主權(quán)者約束在先的一種憲政理念。所以說，在憲政國家，稅收的實質(zhì)就是議會中心主義，體現(xiàn)的是納稅人至上、王在法下的憲政精神。促使英國向憲政民主體制發(fā)展的《大憲章》、《權(quán)利請愿書》、《權(quán)利法案》等具有里程碑性質(zhì)的憲法性文件，都是在議會反對國王征稅權(quán)的斗爭中產(chǎn)生的，其內(nèi)容均以稅收問題為主。著名的英國革命、法國革命也都是從納稅人抗稅開始的。

　　在中國，自秦始皇確立了“天下事無大小皆決于上”的原則以來，皇權(quán)專制始終是傳統(tǒng)政治的唯一核心，雖然為了維持龐大宗法體系內(nèi)的和諧與平衡，這個制度在其自我調(diào)整空間比較充裕的時候，也會對自身過分專制化的趨向加以一定抑制，有一些對君主權(quán)力的法定限制手段，如議、封駁、臺諫制度等，但正如德國哲學(xué)家雅斯貝斯指出的：“一旦建立了獨裁制，便不可能從內(nèi)部把它消除�！�…這部機(jī)器幾乎自動地保持它自己�！� 中國皇權(quán)專制制度的自我抑制只能局限在很有限的范圍之內(nèi)，其專制性不僅不可能從根本上鏟除，相反會隨著自身邏輯規(guī)定的方向惡性發(fā)展。宋代以后，皇權(quán)專制制度走向極端化，君權(quán)實現(xiàn)了其對整個社會的超強(qiáng)控制，以至任何力量都不足以絲毫地動搖君權(quán)的威勢。相權(quán)被一分為三，進(jìn)而在明代被取消，以“內(nèi)閣大學(xué)士”代之。在明代，皇帝之“敕”高于國家之“律”的制度特征發(fā)展到極端 ，顧炎武稱之為 “權(quán)乃移于法” 。在這樣的制度下，向誰征稅、征什么稅、征多少稅、怎樣征稅，完全是皇帝一個人說了算，他所擁有的征稅權(quán)是無限的，得不到任何有效的制約。地方官員打著“圣旨”、“上諭”的旗號“暢行無阻”地征稅，依靠從上至下施加壓力，“完成政治任務(wù)”式地征收，征收多少全憑一時一地的需要，全然不顧農(nóng)民的承受能力，對納稅農(nóng)民亦不承擔(dān)任何法律和道義上的責(zé)任，農(nóng)民階級也從來沒有任何權(quán)利而只有義務(wù)，他們直接面對的是打著皇帝的旗號、代表專制皇權(quán)的各級官吏，處于絕對的劣勢地位，沒有任何發(fā)言權(quán)，只能“聽天由命”。皇權(quán)專制社會也沒有任何一種政治力量（如歐洲的貴族領(lǐng)主）處于政府和農(nóng)民之間起一種“緩沖”作用。中國歷史上稱政府征收的賦稅為“皇糧國稅”，納稅者被稱為“小民”、“黔首”，片面強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)而完全忽略其權(quán)利等都是這種思想和制度的反映。這種惡劣的、毫無生機(jī)和前途的制度嚴(yán)重破壞了社會再生產(chǎn)過程，構(gòu)成對小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的一種極大的殺傷，成為導(dǎo)致財政危機(jī)和政治危機(jī)、引發(fā)周期性社會動蕩的基本因素 。中國歷史上頻繁的改朝換代并且社會動亂的周期越來越短，就標(biāo)志著中國皇權(quán)專制制度在走向極端的同時也在走向滅亡，最后，整個社會無可逃遁地墜入滅頂?shù)纳顪Y。更重要的是，它為后世政治與賦稅制度的演進(jìn)預(yù)設(shè)了一條極為危險的模式和自我毀滅的“路徑”。

　　中、西方的制度差異如此之大，著實令人感慨不已。從清末以來，中國雖有百年憲政歷史，卻始終沒有真正找到一條制約政治權(quán)力、維護(hù)納稅人權(quán)益的憲政之路。中國引進(jìn)西方憲政理論的目的是為了使國家盡快富強(qiáng)進(jìn)步，但由于歷史條件的限制，沒有充分的時間來思考憲政精神的內(nèi)涵，只是希望中國也像西方國家一樣的“船堅炮利”、經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這種先天不足的憲政文化極大地影響了清末的立憲運動和以后的憲政發(fā)展進(jìn)程。在中國的語境中，法律是為政治服務(wù)的，是階級統(tǒng)治的工具，政治則是各階級圍繞國家政權(quán)而形成的關(guān)系，統(tǒng)治者不可能容忍二者之間的某種緊張關(guān)系。這種思想派生出來的是法律工具主義，是某種社會目標(biāo)或政治決策的實現(xiàn)手段。作為“法律中的法律”的憲法，也就變成了各部門法中最不像是“法”的東西——沒有完整的法律規(guī)范形式，沒有法律責(zé)任和違憲糾察作為后盾。憲法很大程度上不是對社會生活起調(diào)整作用，而是對一些既定原則的承認(rèn)，成為國家的政治宣言和維護(hù)統(tǒng)治合法性的重要工具。而稅收則是工具的“工具”，是為政府服務(wù)的，換句話說，政府是在征收和使用自己的錢，跟納稅人沒有什么直接的關(guān)系，納稅人無權(quán)說三道四。憲法中只規(guī)定公民有依照法律納稅的義務(wù)；
稅收專門法中，納稅人被定義為單純的納稅義務(wù)人，納稅人的權(quán)利處于被忽略的地位。既然是工具，那么需要的時候可以用，不需要的時候也可以不用。在法律工具主義之下建立的議會則無法成為真正的立法機(jī)關(guān)（因為有更多的法律產(chǎn)生于議會之外），無法成為政府與納稅人利益進(jìn)行交涉與協(xié)調(diào)的場所，無法發(fā)揮對國家法律秩序的監(jiān)督與引導(dǎo)功能，而是為了賦予統(tǒng)治者的意志以法律的形式和為統(tǒng)治者的決策提供合法性的機(jī)構(gòu)而存在的。職能的軟化和空泛化，使其成為政治權(quán)力下的一種擺設(shè)和“表決機(jī)器”。于是，雖經(jīng)百年奮斗，中國至今還是沒有真正走上憲政之路，中國的納稅人作為稅收法律關(guān)系的主體還是沒有享受到納稅人應(yīng)有的地位和權(quán)利，憲政精神在中國的稅制中還是得不到充分的體現(xiàn)。

　　三、對現(xiàn)代稅收憲政精神的詮釋

　　我在前面就目前學(xué)界對稅收定義缺乏憲政精神的表述提出了異議，但完整的、符合憲政精神的稅收定義應(yīng)當(dāng)怎樣歸納呢？通過綜合稅收學(xué)、稅法學(xué)兩個領(lǐng)域的研究成果，借鑒社會契約論、交換學(xué)說和公共需要論等學(xué)說，筆者認(rèn)為，現(xiàn)代稅收應(yīng)是從納稅者的權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一（包括稅收的交付與使用相統(tǒng)一的內(nèi)容）的角度構(gòu)造的概念，，即作為法律上的權(quán)利與義務(wù)主體的納稅人（公民），以履行納稅義務(wù)作為享有憲法規(guī)定的各項權(quán)利為前提，依照遵從憲法所制定的稅收法律為依據(jù)，承擔(dān)物質(zhì)性的給付義務(wù)，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務(wù)需要的能力的活動 。筆者認(rèn)為，這樣定義稅收的概念，將有益于拓展稅收學(xué)的研究領(lǐng)域，在構(gòu)筑科學(xué)的和體現(xiàn)憲政精神的稅收學(xué)體系方面具有積極的作用。

　　與傳統(tǒng)稅收文化不同，現(xiàn)代稅收憲政精神的核心內(nèi)容是憲法對于納稅人法律地位的確認(rèn)。在憲政制度下，政府的財政行為由不受監(jiān)控或由上級監(jiān)控轉(zhuǎn)化為“納稅人監(jiān)控”，而納稅人監(jiān)控是通過議會實現(xiàn)的。議會作為各種政治力量進(jìn)行斗爭、達(dá)成妥協(xié)或共識的場所，關(guān)系納稅人切身利益的稅收提案一向是優(yōu)先討論的，并且這種討論不是空泛的、宏觀的、虛幻的，而是具體的、微觀的、透明的。議會代表著納稅人的利益，反映著納稅人的呼聲，有權(quán)對政府要不要征稅、向誰征稅、征什么稅、征多少稅、怎樣征稅等重大稅收問題作出決定，有權(quán)監(jiān)控政府征稅的實施行為，有權(quán)懲處違規(guī)的政府官員。當(dāng)然，這一切都是經(jīng)過投票程序進(jìn)行的。這就是稅收的憲政精神和議會中心主義。也就是說，政府的一切征稅（費）活動都必須經(jīng)過議會的審查批準(zhǔn)，是由議會說了算而不是由政府自己說了算。政府處理稅收事務(wù)的權(quán)限必須依據(jù)議會的決議和法律行使，(點擊此處閱讀下一頁)

　　議會通過的預(yù)算和有關(guān)政府稅收活動的限定性文件，都是國家的法律，政府必須不折不扣地執(zhí)行；
任何未經(jīng)議會的許可，借口政府首長或政府部門的特權(quán)和利益而自行征稅、征費的行為，以及超出議會準(zhǔn)許的時限和方式的稅收行為，一概都是非法的。憲政國家的議會經(jīng)常為某一項稅收提案而爭論不休，短則數(shù)周，長則數(shù)月，甚至更長，經(jīng)過多次聽證并反復(fù)論證。過去我們只看到其爭吵不休和效率“低下”的一面，卻忽略了它的科學(xué)性和減少失誤的長處。在各國的競選中，稅收問題歷來是最敏感的問題之一，增稅或減稅一向是政治角逐者最為關(guān)注的問題。對稅收問題，選舉的任何一方都不敢有絲毫的懈怠，其所提出的競選綱領(lǐng)必須充分體現(xiàn)納稅人的意志，取得納稅人的信任和諒解，對此稍有不慎，就會在競選中敗北。由于納稅人在歐洲政治博弈史上具有與王權(quán)抗衡的力量和特殊的地位，更由于很早就樹立起稅收的憲政精神，所以一直到現(xiàn)在，西方的議會選舉仍然是以納稅人作為擁有選舉權(quán)尤其是被選舉權(quán)的主體身份的。

　　憲政不只是西方國家的專利，而是人類社會發(fā)展的主流趨向。在當(dāng)代，稅收的憲政精神受到越來越廣泛的關(guān)注，幾乎所有倡導(dǎo)法治的國家，無論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會制度、歷史傳統(tǒng)如何，都在憲法中設(shè)置了稅收法治的內(nèi)容，或在有關(guān)國家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中對稅收的法治性質(zhì)做出明確的闡述，并幾乎無一例外的將相關(guān)的權(quán)力賦予議會。法國憲法第34條規(guī)定：“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定”；
意大利憲法第23條規(guī)定：“不根據(jù)法律，不得征收任何個人稅或財產(chǎn)稅”；
日本憲法第84條規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”；
美國憲法第1條第7款規(guī)定：“一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，提出修正案或表示贊同�！� 第八款規(guī)定：國會有權(quán)“賦課并征收直接稅、間接稅、關(guān)稅與國產(chǎn)稅，以償付國債和規(guī)劃合眾國共同防務(wù)與公共福利，但所征各種稅收、關(guān)稅與國產(chǎn)稅應(yīng)全國統(tǒng)一”。比利時憲法第110條規(guī)定：“國家稅必須通過立法才能規(guī)定。省、城市、市鎮(zhèn)聯(lián)合體和市鎮(zhèn)的地方稅，非經(jīng)各自議會作出決議，不得征收�！钡�112條規(guī)定：“在稅收方面，不得規(guī)定特權(quán)。免稅或減稅，只能由法律規(guī)定�！狈姨m憲法第61條規(guī)定：“稅收，包括關(guān)稅在內(nèi)，不論是否規(guī)定期限，均應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定。取消或變更原有稅制或納稅義務(wù)也應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定�！毕ＥD憲法第78條規(guī)定：“非經(jīng)議會制定法律，對征稅對象和收入、財產(chǎn)類型、支出以及按何種稅類處理等事宜作出規(guī)定，不得征收任何稅�！薄坝嘘P(guān)征稅對象、稅率、減免稅和給予補(bǔ)貼，均須立法權(quán)力機(jī)關(guān)規(guī)定，不得委托授權(quán)�！倍砹_斯憲法規(guī)定，聯(lián)邦委員會有權(quán)審議國家杜馬通過的聯(lián)邦預(yù)算、聯(lián)邦稅收和收費方面的法律。馬來西亞、新加坡、斯里蘭卡、印度尼西亞、約旦等國的憲法都強(qiáng)調(diào)：“非經(jīng)法律規(guī)定，不得征稅�！� 阿拉伯也門共和國、科威特、巴林、埃及等相當(dāng)多的發(fā)展中國家的憲法中也充分體現(xiàn)出稅收的憲政精神 。

　　從人類憲政史來分析，稅收的憲政精神主要表現(xiàn)在以下十個方面，它們應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地反映在憲法、稅收基本法和相關(guān)的稅收法律之中 。

　　第一，憲政制度下的稅收是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定數(shù)量的財產(chǎn)而使國家具備滿足人民對公共服務(wù)需求的能力的一種活動。這是稅收的憲政本質(zhì)。其中最突出的是人民在國家稅收活動中的主體地位和主動性作用，這與人民在反抗封建君主、爭取制稅權(quán)斗爭中的地位和作用是一致的，而且淡化了傳統(tǒng)了傳統(tǒng)理論對稅收強(qiáng)制性和無償性的形式特征的強(qiáng)調(diào)，使之更加容易為納稅人所接受。

　　第二，稅權(quán)歸于人民，由人民選出的代表按照立法程序制定一切稅收法律，或者說，所有的稅收要素都必須由議會作出法律規(guī)定。在憲政制度下，所有的稅收事項都因涉及人民利益或可能加重人民負(fù)擔(dān)而成為立法事項。從形式上說，稅收表現(xiàn)為人民將自身創(chuàng)造的財富和享有的財產(chǎn)權(quán)利的一部分無償?shù)剞D(zhuǎn)讓給國家和政府，實質(zhì)上是人民因這一轉(zhuǎn)讓而獲得要求國家和政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)利，因此，憲政制度下的稅收以人民同意——人民的代議機(jī)構(gòu)制定稅收法律為前提，是天經(jīng)地義的事，具有百分之百的理由，反過來倒是不正常的，是對人民財產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。

　　第三，稅收立法機(jī)關(guān)必須依據(jù)憲法的授權(quán)制定相關(guān)的稅收法律，并依據(jù)憲法保留專屬自己的立法權(quán)力，任何其他主體（主要指政府）均不得與其分享立法權(quán)力，除非它愿意將一些具體和細(xì)微的問題授權(quán)給政府或其他機(jī)關(guān)立法，而這種授權(quán)也必須在憲法的框架之內(nèi)進(jìn)行，而且是具體化的。任何政府機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對稅收要素等做出規(guī)定，也就是說，除稅收立法機(jī)關(guān)正式立法外，一切政府文件、部委規(guī)章、法院判決、民間習(xí)俗都不算數(shù)。憲政原理告訴我們，國家稅收直接關(guān)系到對納稅人的自由和財產(chǎn)權(quán)的限制或剝奪，與刑法中的罪刑法理相一致，凡涉及可能加重國民其負(fù)擔(dān)的法律規(guī)定，必須由人民選舉出來的立法機(jī)關(guān)制定，而不能由政府自己來決定。因為政府既是稅收利益的獲得者，又是向人民提供公共服務(wù)的執(zhí)行者，如果僅依照其自立的行政法規(guī)來規(guī)范其征稅行為，可能會導(dǎo)致其征稅權(quán)力的不合理擴(kuò)大和提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小，故必須以法律約束之，排除政府侵犯人民利益的任何可能性——哪怕僅僅是可能性。這是稅收立法機(jī)關(guān)之所以嚴(yán)格保留稅收要素立法權(quán)的最重要的理由。

　　第四，憲法應(yīng)清晰地界定國家稅收的基本制度和基本政策，應(yīng)起到約束政府稅收行為的作用，確保公民在交納稅收以后的剩余部分能夠維持其正常的生產(chǎn)和生活，且這種生產(chǎn)和生活能夠持續(xù)地保持?jǐn)U大和上升的趨勢。

　　第五，法律的至上性原則。即一切稅收法律都不得違背憲法，不得侵犯憲法所保障的各稅收主體的權(quán)利（力）和自由。政府征稅所依據(jù)的法律，只能是人民行使權(quán)力的議會制定的法律，這意味著不允許存在任何凌駕或超然于憲法、稅收基本法和相關(guān)稅收法律之上的權(quán)力，意味著任何人不得因違反憲法和稅法之外的原因而受到法律的制裁。此項原則十分重要，它是法治政府和專制政府的界限所在。在實行法治的地方，政府（各級）不能隨心所欲、為所欲為。

　　第六，法律面前人人平等。即憲法和稅收法律必須平等地對待每一位公民，所有的公民都有服從國家憲法和稅收法律的平等義務(wù)。法律的平等性原則在稅收上還有公平的含義：稅收負(fù)擔(dān)必須依據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等者稅負(fù)相同，負(fù)擔(dān)能力不等者稅負(fù)不同。當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力(納稅能力)相等時，是以納稅人獲得收入(取得所得)的能力為確定負(fù)擔(dān)能力的基本標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)所得指標(biāo)不完備時，財產(chǎn)或消費水平可作為補(bǔ)充指標(biāo)。當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力不等時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其從政府活動中期望得到的利益大小確定納稅的標(biāo)準(zhǔn)。

　　第七，人民僅承擔(dān)憲法和法律規(guī)定的納稅義務(wù)，有權(quán)拒絕這個范圍之外的任何負(fù)擔(dān)。人民的納稅義務(wù)因法律規(guī)定而產(chǎn)生，因法律修正而變動。人民的財產(chǎn)權(quán)亦不受法律規(guī)定之外的任何干涉，人民有權(quán)保衛(wèi)自己法定的和神圣的財產(chǎn)權(quán)。

　　第八，越權(quán)無效原則。即國家行政和稅務(wù)機(jī)構(gòu)必須依法行政，必須在立法機(jī)關(guān)法律授權(quán)的范圍內(nèi)行使稅收職權(quán)，一切稅收活動必須以憲法和法律條文為依據(jù)，任何行政和稅務(wù)機(jī)構(gòu)不得在稅收法律之外行使征稅職權(quán)。民眾對政府和稅務(wù)機(jī)構(gòu)違反憲法和國家稅收法律的行為有權(quán)抵制，政府和稅務(wù)機(jī)構(gòu)因自身的不法行為給民眾造成損失，應(yīng)對受損民眾予以補(bǔ)償和救濟(jì)，所有的政府官員和稅務(wù)工作人員必須對自己的違法行為承擔(dān)法律責(zé)任。

　　第九，不溯及既往原則。即新的法律不能適用于過去已經(jīng)發(fā)生的行為。溯及既往，意味著用今天的法律來衡量、判定人們昨天的行為，因而在法理上、邏輯上、情理上都是極為荒謬的。不溯及既往的含意是，一部新稅法實施后，對新稅法實施之前人們的行為不得適用新法，而只能延用舊法。該原則的出發(fā)點在于維護(hù)稅法的穩(wěn)定性和可預(yù)測性。在實際運用該原則時，也有一些國家采取“有利溯及原則”，即對納稅人有利的予以承認(rèn)，對納稅人不利的則不予承認(rèn)。

　　第十，一切稅收法律的執(zhí)行都必須接受違憲審查，審查工作應(yīng)由最高法院、憲法法院或憲法委員會承擔(dān)。

　　四、對中國現(xiàn)代稅收立憲的幾點認(rèn)識

　　我國現(xiàn)行憲法在公民權(quán)利和國家架構(gòu)等方面的規(guī)定，在形式上與大多數(shù)西方憲政國家的憲法很相似，但我國憲法文本在稅收憲政精神和制度規(guī)定方面的欠缺卻是明顯的�！稇椃ā分形ㄒ弧吧娑悺钡膬�(nèi)容只是在第56條有針對公民的“依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，而國家稅收權(quán)力的歸屬這個無論對于政府還是公民都至關(guān)重要的問題，在建國以來的4部憲法中，竟然都從未作出任何規(guī)定，既沒有規(guī)定納稅人的權(quán)利，也沒有明確說明征稅是否需要經(jīng)由代議機(jī)關(guān)（人民代表大會）的同意�！罢鞫惖臋�(quán)力事關(guān)毀滅的權(quán)力” ，在這個涉及國家生死存亡和政府與公民關(guān)系的最重要的問題上竟然是空白，這不能不說是一個極大的缺憾，并在稅收實踐中引發(fā)了諸多的問題。

　　首先，把公民納稅義務(wù)的條款寫在憲法里值得商榷。憲法是公法，主要是針對國家、政府的公共權(quán)力而制定的，是落實國家與政府承擔(dān)對公民的義務(wù)（公共服務(wù)）的法律文本，不是用來限制公民權(quán)利的。限制公權(quán)力、保護(hù)私權(quán)利是它的基本功能�！霸趹椃ㄖ幸膊淮嬖冢ü�民的）權(quán)利與義務(wù)平衡的問題” ，公民的納稅義務(wù)可以通過他們的代表在議會中進(jìn)行普通立法如稅收征管法等稅收法律來規(guī)定。當(dāng)然，說憲法最好不規(guī)定公民的納稅義務(wù)，并不是說公民不應(yīng)該承擔(dān)義務(wù)，而是說這些義務(wù)只能從公民所享受的自由與權(quán)利中產(chǎn)生，在憲法沒有明確規(guī)定公民稅收權(quán)利的情況下單方面規(guī)定其納稅義務(wù)是不公平的。憲政精神不承認(rèn)任何獨立于權(quán)利與自由之外的自在的義務(wù)，“如果有的話，那肯定是統(tǒng)治者強(qiáng)加給人民的義務(wù)，是要求人民承擔(dān)的對統(tǒng)治者的義務(wù)。這類的義務(wù)越多，給公民剩下的自由就越少�！� 在憲法中加入公民納稅義務(wù)條款的動機(jī)可能是為了增強(qiáng)公民納稅的責(zé)任感和自覺性，但是，這在稅收征管的實踐中其實并無大用。在一個法制健全的國家，即使不在憲法中規(guī)定公民的納稅義務(wù)，也無礙這些義務(wù)的履行；
如果這個國家的法治闕如，就是在憲法中列舉再多的義務(wù)也無法產(chǎn)生多大的法律效力。例如偷逃稅現(xiàn)象，就不會因為憲法中有納稅義務(wù)的條款而有所減少。

　　其次，我國憲法沒有明確人民代表大會稅收立法的專有權(quán)，導(dǎo)致稅收立法存在“越權(quán)”的現(xiàn)象。我國憲法第2條規(guī)定：“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民”，人民代表大會及其常務(wù)委員會代表著全國人民當(dāng)家理財，實行的是徹底的議會中心主義，是很先進(jìn)的制度，人類社會的發(fā)展史也一再表明這樣的制度具有無可替代的優(yōu)越性。問題在于，代表著全國人民的人大卻沒有稅收立法的專有權(quán)，也就是說，除了人大，別人也可以立法或以條例之類的形式變相立法。如此一來，上面那句“一切權(quán)力”的話就成為虛置的了。由于憲法不作為，征稅權(quán)就會全部由政府“越俎代庖”。目前我國稅收法律有80%以上是由國務(wù)院根據(jù)人大授權(quán)以條例、暫行規(guī)定等行政法規(guī)的形式頒布的，經(jīng)全國人大立法的只有《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》三部，甚至將一些實施細(xì)則之類的制定權(quán)下放給財政部、國家稅務(wù)總局等更低層次的政府部門，事關(guān)絕大多數(shù)納稅主體權(quán)利義務(wù)的稅收規(guī)范并非由代表全體納稅人的人民代表大會制定，行政機(jī)關(guān)成了規(guī)定稅收要素的主體，這種狀況無疑是與稅收的憲政原則相悖的。推而論之，如果需要，政府想征多少稅都可以做到，中間沒有任何制約和監(jiān)控的政治環(huán)節(jié)，就會演變成這樣一個結(jié)果：政府每年的預(yù)算都需要拿到全國人大去審核批準(zhǔn)，而政府決定新征稅種或提高稅率卻不需要全國人大來批準(zhǔn)，人大成了只管出、不管進(jìn)的準(zhǔn)權(quán)力機(jī)關(guān)。由于我國稅收不是基于博弈而產(chǎn)生的，人民代表大會也不是納稅人討價還價的場所，因而稅收的憲政精神與原則在公法上就完全被忽略了。

　　第三，我國憲法沒有限定稅收的委托立法權(quán)，導(dǎo)致稅收法律、法規(guī)存在“失據(jù)”現(xiàn)象。依據(jù)稅收的憲政原則，議會在保留稅收要素立法權(quán)的同時，可以將實施細(xì)則類的制定權(quán)授權(quán)給行政機(jī)關(guān)，但這種授權(quán)立法僅限于具體的和個別的稅收事項，一般的、空白的授權(quán)是無效的，依據(jù)此類授權(quán)所制定的行政性法規(guī)自然亦無效。然而，我國行政機(jī)關(guān)的實際立法權(quán)卻極為廣泛。1984年工商稅制改革時，國務(wù)院曾向全國人大提出請求授權(quán)其發(fā)布試行有關(guān)稅收條例（草案）的議案，得到第六屆全國人大常委會第十次會議的授權(quán)。(點擊此處閱讀下一頁)

　　盡管這次授權(quán)立法尚不能符合嚴(yán)格意義上的稅收憲政原則，但畢竟是一個歷史性的進(jìn)步。但遺憾的是，從那以后，授權(quán)立法的進(jìn)程竟然停止了，征稅幾乎成為政府的一種不受制約的權(quán)力。十年后的1994稅制重大改革，在國務(wù)院制定的一系列稅收暫行規(guī)定中，未見有立法依據(jù)的規(guī)定。如果嚴(yán)格依照稅收憲政原則分析，則可以認(rèn)為此次稅制改革過程中制定的各類稅收暫行條例都是無法律依據(jù)的。即使說人大及其常委會是默許授權(quán)，也只能說這種授權(quán)是一種空白授權(quán)，是不產(chǎn)生效力的。

　　第四，我國憲法沒有對納稅人的權(quán)利作出明確的規(guī)定，導(dǎo)致行政權(quán)力過分干預(yù)稅收過程的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。對于什么是“納稅人”的問題，《憲法》未作明確解釋，僅在“公民的基本義務(wù)”一節(jié)（第56條）中規(guī)定“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，未規(guī)定其應(yīng)享有的立法與監(jiān)督兩項基本權(quán)利；
《稅收征管法》對納稅人的定義則不準(zhǔn)確，納稅人被片面地理解為納稅義務(wù)人。在稅收觀念上，我們歷來把國家視為稅收法律關(guān)系中單一的權(quán)力主體，而將納稅人視為稅收法律關(guān)系中單一的義務(wù)主體，政府征稅的目的主要是取得財政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運行，至于如何規(guī)范政府的稅收行為、保障納稅人的權(quán)利的作用則完全被忽視了。在現(xiàn)實生活中，納稅人往往被告知他們是為“支援國家建設(shè)”而繳稅，不知道自己作為納稅人究竟擁有哪些權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收宣傳過程中一般也只是強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)，對納稅人權(quán)利的尊重與宣揚則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。既然納稅人的權(quán)利不到位，實踐中行政權(quán)力便很“方便”地和頻繁地干預(yù)稅收過程。為了彌補(bǔ)憲法的缺陷，我國《稅收征管法》規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反。這種規(guī)定的初衷在很大程度上為了維護(hù)納稅人的權(quán)利，當(dāng)然是正確的和必要的，但它們只是在專門法而不是在憲法上得到了確認(rèn)，由于立法級次低，其法律效力具有極大的局限性，對稅收實踐的指導(dǎo)力度也就大打折扣。既然連納稅人權(quán)利這樣最基本的稅收要素都定位不明確、不準(zhǔn)確，政府在自己制定各種細(xì)則和規(guī)章時便常常忽略納稅人的因素，一些解釋性的行政命令便越來越龐雜，成為稅收法律的主要部分，擴(kuò)大了稅務(wù)部門不應(yīng)有的量裁權(quán)，導(dǎo)致稅收過程中的隨意性增大，侵害納稅人利益、納稅人負(fù)擔(dān)過重的現(xiàn)象也就難以避免了。

　　最后，我國憲法沒有明確規(guī)定政府必須依法征稅，導(dǎo)致稅收執(zhí)法行為規(guī)范的扭曲。根據(jù)稅收憲政原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定稽核征收，無權(quán)變動法定稅收要素和法定征收程序。由于沒有在憲法中明確地體現(xiàn)這一精神，實際征收過程中行政命令大于稅法的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，征稅行為不規(guī)范的情況隨處可見。一些地方為了人為地增大中央財政對地方財政的返還基數(shù)，或以行政命令的手段“政治任務(wù)式地征稅”，人為地達(dá)到增值稅、消費稅的增收目標(biāo)，以爭取中央財政的定額返還；
或不按規(guī)定及時抵扣增值稅應(yīng)扣稅款等手段，迫使納稅人在規(guī)定時間內(nèi)過量地承擔(dān)稅法之外的納稅義務(wù)，有關(guān)部門卻幾乎不需要為此承擔(dān)任何行政責(zé)任和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，造成征納主體在法律面前事實上的不平等。此外，以稅謀私，收“人情稅”、“關(guān)系稅”的情況也是屢禁不絕。

　　中國的人民代表大會制度與西方的議會制度的確存在性質(zhì)上的不同，但人們一般只強(qiáng)調(diào)其中的差異，卻忽略了它們之間的共同點，即社會公眾的代表性，政府及其公務(wù)人員的公仆性和為社會提供服務(wù)的公共性，在這些方面，其實是沒有什么區(qū)別的。我國憲法第二條規(guī)定“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民”，人民代表大會及其常務(wù)委員會代表全中國人民當(dāng)家作主、當(dāng)家理財，實行的是徹底的議會中心主義，這已經(jīng)是很明確的事情，沒有必要再爭論，而且我們選擇的制度是很先進(jìn)的制度，人類社會的發(fā)展史已經(jīng)表明這樣的制度具有無可比擬的優(yōu)越性。問題在于，那些代表人類文明方向的憲政精神在現(xiàn)實中并沒有真正樹立起來，憲政制度在我國的根本大法—憲法中也沒有得到充分的體現(xiàn)，我國的憲政轉(zhuǎn)型到目前為止仍處于“卡殼”的狀態(tài)。如果在市場經(jīng)濟(jì)條件下不認(rèn)真培育稅收的憲政精神，不真正建立起憲政性質(zhì)的稅收制度，就將導(dǎo)致決策者個人偏好代替民眾偏好的現(xiàn)象發(fā)生，最終將侵害納稅人的權(quán)利，這在現(xiàn)代國家是屬于ABC的簡單道理。因此筆者認(rèn)為，我國在不遠(yuǎn)的將來就稅收問題再次修憲勢在必行，而未來的修憲應(yīng)以補(bǔ)充體現(xiàn)稅收憲政精神的條款為特征，將納稅人的基本權(quán)利列為立法的宗旨和重要原則，重點設(shè)置納稅人的立法權(quán)和監(jiān)督權(quán)兩項基本權(quán)力。納稅人有權(quán)通過法律規(guī)定的形式參與國家預(yù)算和稅收法律的制定過程，做到每一位公民都有機(jī)會對稅收立法發(fā)表意見，有權(quán)對國家財政資源的來源及其配置作出決定并監(jiān)督其執(zhí)行過程，有權(quán)監(jiān)督政府及其公務(wù)人員的行為并對其中的腐敗分子作出處分。政府的財政、稅收活動要真實而完整地置于納稅人的監(jiān)督控制之下，就必須進(jìn)一步完善人民代表大會制度，以保障納稅人上述基本權(quán)利的實現(xiàn)。

　　一個民族最重要的制度創(chuàng)造是政治制度，其經(jīng)濟(jì)、軍事、法律、文化、國民性等一切領(lǐng)域都由它的政治治度來決定。在憲法中寫入納稅人權(quán)利是非常重要的，但困難還不在于此，要讓憲法真正融化于我們的社會生活中，成為一種全民族的共識，還需進(jìn)一步探索將這些憲法條文和精神轉(zhuǎn)換成現(xiàn)實的約束力量的制度，比如，建設(shè)法治秩序，改革司法制度，推動民主政治，構(gòu)建違憲糾察制度等，只有這樣，紙面上的公民權(quán)利才會成為實實在在的憲政制度安排，納稅人的權(quán)利尤其如此。當(dāng)然，以中國目前的法治水平而言，要確立稅收的憲政精神和實現(xiàn)憲政目標(biāo)的難度是相當(dāng)大的，由于涉及傳統(tǒng)價值觀和制度的基本面，中國憲政改革的進(jìn)程將是漫長曲折的。但執(zhí)政黨“以民為本”的承諾和十屆人大二次會議上通過的《中華人民共和國憲法修正案（草案）》對憲法的補(bǔ)充和完善，勾畫出一個充滿人文關(guān)懷和充滿活力的公平社會，讓我們感受到中國的未來仍是樂觀的。我們應(yīng)從現(xiàn)在起不失時機(jī)地進(jìn)行一場全民族的憲政啟蒙運動，通過一種漸進(jìn)的方式，開展一場“靜悄悄的革命”，大膽地搞他一場“和平演變”，通過一代人或幾代人的持續(xù)努力，在中國這塊古老的土地上真正樹立起稅收的憲政精神，建立起成熟完善的現(xiàn)代稅收制度，最終全面實現(xiàn)稅收的憲政目標(biāo)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　〔1〕劉軍寧﹒共和•民主•憲政——自由主義思想研究〔M〕﹒上海：三聯(lián)書店，1998

　　〔2〕劉劍文﹒稅法專題研究〔M〕﹒北京：北京大學(xué)出版社，2002﹒

　　〔3〕肖雪慧﹒憲政社會的誕生〔M〕﹒上海：上海三聯(lián)書店，2004﹒

　　〔4〕陳少英﹒中國稅法問題研究〔M〕﹒北京：中國物價出版社，2000﹒

　　〔5〕閻照祥﹒英國政治制度史〔M〕﹒北京：人民出版社，1999﹒

　　〔6〕（澳）布倫南，(美)布坎南（馮克利、秋風(fēng)、王代、魏志梅等譯）﹒憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)〔M〕北京：中國社會科學(xué)出版社，2004﹒

相關(guān)熱詞搜索：憲政 稅收 李煒